Бухгалтерский и налоговый учет факторинговых операций. Факторинг: о чем молчит Налоговый кодекс, но должен знать бухгалтер Факторинг в декларации по налогу на прибыль
Факторинг называют финансированием последней надежды. Неудивительно, что такие договоры вызывают повышенное внимание инспекторов. Тем более что банки предлагают различные схемы обналичивания с использованием факторинга.
Поэтому бухгалтерам и юристам надо очень внимательно проанализировать предложенный банком текст договора на предмет возможных налоговых претензий. Желательно самостоятельно проверить договор, ведь факторинг можно сделать безопасным
1. Предмет договора
В соответствии со статьей 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет его денежного требования к третьему лицу (должнику), которое клиент одновременно обязуется уступить финансовому агенту. Это денежное требование должно вытекать из сделок по продаже (поставке) товаров, выполнению работ или оказанию услуг.
Кроме того, таким факторинговым договором могут быть предусмотрены обязательства финансового агента по ведению для клиента бухгалтерского учета в части уступаемой дебиторской задолженности, а также по предоставлению клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.
На практике это происходит следующим образом. Предприятие покупает товар с отсрочкой платежа и перепродает его с наценкой. Затем оно передает право требования оплаты этого товара от покупателя банку, который финансирует эту операцию. Банк либо передает деньги предприятию в размере 70-90 процентов от стоимости полученного требования, либо перечисляет непосредственно продавцу покупную стоимость товара. Затем банк принимает меры по получению денег с покупателя. По завершении операции банк оставляет у себя ту сумму, на которую он уже профинансировал предприятие, а также причитающееся по договору факторинга вознаграждение. Остальные деньги банк возвращает предприятию. Если денег, полученных банком от покупателя, недостаточно, то предприятие должно возместить эту «недостачу».
Рассматривая предмет договора факторинга, проверяющие обязательно поинтересуются целесообразностью его заключения.
Поэтому необходимо приготовить аргументы, объясняющие, почему факторинг более выгоден и удобен по сравнению, например, с обычным кредитом.
Финансовый агент обеспечивает учет реализации продукции
Как правило, удобство факторинга объясняется тем, что банк не ограничивается простой передачей денег, а еще ведет учет дебиторской задолженности предприятия, оказывает другие «сопутствующие» услуги, например принимает меры по получению просроченной задолженности, вплоть до судебных, страхует риски, связанные с неполучением денежного требования. Эти услуги и обусловливают более высокую цену «финансирования», однако с лихвой окупаются экономией предприятием собственных трудовых и финансовых ресурсов.
Так, например, для предприятия, выпускающего продукцию, которая впоследствии поставляется в адрес большого количества покупателей, весьма выгодно заключать факторинговый договор. Ведь вместо того, чтобы создавать собственный «торговый дом», оно просто будет после каждой отгрузки передавать все документы банку и сразу же получать от него значительную часть выручки от отгруженного товара. А весь комплекс мероприятий по отслеживанию дебиторской задолженности, ее учету и получению денег с нерадивых покупателей ложится на плечи работников банка.
Если в тексте договора описаны такие взаимоотношения между финансовым агентом и его клиентом, то у проверяющих не будет сомнений в целесообразности факторинга.
Экстренная помощь финансового агента — спасение от финансовых санкций продавца
Иногда к помощи факторинговых договоров прибегают в экстренных случаях, когда задержка с получением оплаты от покупателей приводит к нарушению сроков оплаты продавцу, что влечет за собой серьезные финансовые претензии. В этом случае договор факторинга может оказаться значительно оперативнее, чем получение обычного кредита.
Кроме того, предприятию зачастую нечего предложить банку в обеспечение кредита, только свою дебиторскую задолженность. А под такой «актив» банки финансируют только на основе факторинга.
Вместе с тем надо иметь в виду, что проверяющие обязательно посмотрят на эти «пугающие» санкции. Если поставщик предусмотрел в договоре такие штрафы за просрочку платежа, какие обычно в таких сделках и применяются, то претензий быть не должно. Но вот если предприятие раз за разом соглашается на безумно высокие штрафы, возникает сомнение в реальности таких договоров. В различных налоговых схемах такими необычно высокими штрафами, как правило, и пытаются обосновать экономическую целесообразность расходов по факторингу, но в суде такие объяснения не помогают (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).
Факторинг способствует оборачиваемости денежных средств и развитию производства
Если предприятие ждет поступлений денег от покупателей месяцами, то оно, как правило, испытывает значительные трудности с оборотными активами - денежными средствами на закупку нового товара или сырья для производства новой продукции. В этом случае факторинг помогает решить эту проблему. Ведь поступающие от банка деньги можно сразу пустить в оборот и заработать еще денег. Однако такой довод необходимо доказывать: документально подтвердить, что поступившие средства были направлены на закупку товаров или сырья.
Так, торговый дом «ТВЗ-Комплект» из Твери доказал, что использование факторингового финансирования по генеральному соглашению с КБ «Экспобанк» способствовало быстрейшей оборачиваемости средств и было экономически выгодно. Кроме того, общество представило в суд заключение ООО «Финэкспертиза», полученное еще в 2003 году перед началом применения факторинговых услуг, а также ООО «Агентство “Консультант Налог Информ”», полученное в 2006 году во время разбирательств по результатам налоговой проверки. Это помогло Торговому дому доказать в суде экономическую обоснованность применения факторинга (Постановление ФАС СЗО от 2 марта 2007 г. № А66-2422/2006).
2. Стоимость договора
Услуга факторинга является возмездной. Банк, оказывающий эту услугу, должен получить за нее определенное вознаграждение. Как правило, именно размер вознаграждения становится главным камнем преткновения во время налоговой проверки.
На практике применяется три вида вознаграждения за эту услугу:
1) клиент уступает финансовому агенту право требования с дисконтом. Разница между средствами, которые банк перечисляет клиенту, и теми деньгами, которые получает в итоге от должника, и является платой за услугу;
2) клиент не только уступает право требования с дисконтом (как правило, небольшим), но и выплачивает финансовому агенту дополнительное вознаграждение;
3) право требования передается без дисконта, платой за услугу полностью является выплачиваемое клиентом вознаграждение.
Размер вознаграждения должен быть в пределах разумного
Прежде всего размер вознаграждения сравнивают с обычными процентами за кредит в сопоставимых условиях. Как правило, вознаграждение по факторингу выше таких процентов, и это вполне объясняется предметом договора. Однако если разница возрастает в разы, такого объяснения недостаточно.
Так, например, московская фирма «Сибирит-Сервис» не смогла объяснить размер такого вознаграждения, которое составляло от 500 до 6500 процентов годовых. И, конечно же, проиграла дело в суде (Постановление ФАС МО от 25 октября 2006 г. № КА-А40/9338-06).
Сделка должна оставаться рентабельной
Кроме того, налоговики обязательно проверят, как договор факторинга повлиял на рентабельность сделки. Ведь если вознаграждение за финансирование сделки по перепродаже товаров превышает торговую наценку, то получается, что общие расходы по этой сделке превысят доходы от нее. Для любых видов деятельности убыток является крайне нежелательным результатом. А торговля в убыток прямо противоречит смыслу деятельности и, как правило, тут же прекращается. Разовый убыток еще можно объяснить ошибками и просчетами в планировании. Но если такие убыточные операции повторяются с завидной регулярностью, то вряд ли удастся убедить проверяющих в экономической целесообразности факторинга.
Так, например, ОАО «Селенгинский целлюлозно-картонный комбинат» из Республики Бурятия помимо своей основной деятельности пытался подзаработать на купле-продаже векселей «Газпрома» и Газпромбанка. Однако каждый раз эти сделки заканчивались убытком. Комбинат покупал векселя и сразу же перепродавал их, но каждый раз покупатели сообщали ему о тяжелом финансовом положении и невозможности оплатить векселя в срок. Испугавшись необычно высоких финансовых санкций со стороны продавцов, комбинат каждый раз прибегал к помощи договора факторинга. Причем дисконт по векселям был мизерным, а факторинговое вознаграждение весьма значительное. В результате все сделки по перепродаже векселей были в значительной степени убыточными, хотя и заключались в разное время и с разными контрагентами с необъяснимым упорством.
Всего по трем сделкам селенгинский комбинат перечислил АКБ «Союзобщемашбанк» вознаграждений по договорам факторинга на сумму 95 410 000 рублей. Понятно, что проверяющие сняли эту сумму с расходов комбината, доначислив налоги. Суды тоже не поверили в экономическую целесообразность таких затрат и оставили решения налоговиков в силе (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).
Убыточность факторинга необходимо анализировать в комплексе
Однако убыточность одной конкретной сделки не может рассматриваться как безусловное доказательство экономической необоснованности, необходим анализ ситуации в комплексе. Кроме того, нельзя рассматривать убыточность факторинга в отрыве от тех сделок, финансирование которых он обеспечивает. Тем более что операция по факторингу сама по себе прибыльной быть просто не может. Ведь ни один здравомыслящий банк при покупке права требования не заплатит сумму большую, чем та, которая поступит по этому обязательству, даже с учетом возможных дополнительных поступлений в виде штрафа за просрочку платежа. Но если убыточную факторинговую сделку анализировать вместе с основной сделкой, то результат может показать достаточно высокую рентабельность.
Кроме того, конечной целью факторинговой сделки может быть избежание штрафных санкций со стороны продавца. В этом случае следует сравнивать возможные штрафы и уплаченное банку вознаграждение. И если оно значительно меньше санкций, которых удалось избежать, значит цель достигнута. Даже если в целом от убытка уйти не удалось, по крайней мере, нужно говорить об уменьшении этого убытка, что тоже является неплохим экономическим обоснованием расходов.
Так, например, башкирской компании «Лаворс» удалось с помощью договора факторинга с КБ «Союзобщемашбанк» уменьшить потери от финансовых взысканий поставщика. И хотя в целом сделка по перепродаже нефтепродуктов оказалась убыточной, суд поддержал компанию, найдя снижение убытков достаточным экономическим обоснованием расходов по факторинговым операциям (Постановление ФАС УО от 3 октября 2006 г. № Ф09-8840/06-С2.).
3. Условия договора
Участие в расчетах
Каких-либо специальных требований в части проведения расчетов между всеми заинтересованными лицами при договорах факторинга российское законодательство не предусматривает. В то же время наибольшее подозрение у налоговиков вызывают ситуации, когда банк сам рассчитывается с поставщиком и сам получает деньги от покупателя, а предприятие, никакого участия в этих расчетах не приняв, уплачивает весьма солидное вознаграждение банку. Как правило, так происходят расчеты в известных схемах уклонения от налогов с помощью факторинга. Во избежание недоразумений при проверках следует посмотреть, как участвует в расчетах предприятие-клиент, предусмотрев не только его расходы по факторингу, но и участие в расчетах.
Кроме того, проверяющие обращают пристальное внимание и в тех случаях, когда все платежи по сделкам проводятся через один и тот же банк.
Сроки договора
Наибольшее уважение вызывают договоры факторинга, заключенные на длительный срок и финансирующие не одну сделку. Это показывает, что факторинг рассматривается предприятием как один из элементов своей финансовой политики.
А вот кратковременные договоры, заключенные на одну сделку, всегда вызывают недоверие налоговиков.
Для примера можно вновь обратиться к факторинговым сделкам Селенгинского целлюлозно-картонного комбината. Все расчеты с покупателями и продавцами векселей банк производил самостоятельно в пределах двух дней через расчетные счета, открытые у него же. Сам комбинат никаких расчетов не вел — у него оставались только договоры купли-продажи векселей, акты их получения и передачи, а также платежное поручение банку на весьма высокое вознаграждение по договору факторинга. Причем наблюдалась интересная особенность: все покупатели векселей, чьи финансовые трудности становились причиной заключения договора факторинга, сразу же улучшали свое финансовое положение и рассчитывались с банком буквально сразу после передачи ему права требования. В сочетании с другими, эти признаки однозначно указывали на наличие схемы лже-факторинга, что подтвердили все три инстанции арбитражных судов (Постановление ФАС ВСО от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1).
Услуги факторинга становятся все более востребованы компаниями. И чтобы вы были подкованы на случай, если ваша организация решит ими воспользоваться, мы будем размешать полезные статьи на эту тему. Первая из них - по бухгалтерскому учету факторинговых операций. А также о том, как правильно исчислить с них налоги. Статья подготовлена по материалам блога ifactoring.ru
Оборот рынка факторинга в России во втором полугодии 2012 года превысил 617 млд. рублей. Все больше компаний обращаются к услугам Факторов, успев оценить за 14 лет существования отрасли те возможности безопасного роста, которые дает бизнесу факторинг и финансовая логистика. Тем не менее, вопросов у клиентов по-прежнему много, и сегодня ifactoring расскажет читателям о таком важном вопросе, как бухгалтерский учет и налогообложение факторинговых операций.
Для справки: Термин факторинг объединяет целый спектр торгово-комиссионно-посреднических операций по продаже дебиторской задолженности, и произошёл от английского слова factor - торговый агент, посредник. То есть, factoring дословно - это «посредничество».
Как правило, Фактор консультирует Клиента в начале работы по юридическому и бухгалтерскому оформлению факторинговых операций, предоставляя методические рекомендации. Чтобы разобраться с тем, что же все-таки представляет из себя бухгалтерский учет и налогобложение факторинговых операций, мы обратились в НФК за информацией. Итак, рассмотрим, каким образом организован налоговый учет самых популярных факторинговых продуктов - факторинга без регресса.
Факторинг без регресса
Для справки: Безрегрессный факторинг — возможность полностью исключить риск неполучения выручки по торговым операциям с отсрочкой платежа. После того, как вы отгрузили товар покупателю, Фактор покупает у вас образующуюся дебиторскую задолженность — вы получаете деньги сразу и пользуетесь ими независимо от того, оплатит ли потом покупатель товар или нет.
Схема факторингового обслуживания выглядит следующим образом:
Рекомендации по бухгалтерскому учету операций по договору финансирования под уступку денежного требования (операций факторинга без права регресса) при условии оплаты комиссионного вознаграждения на основании выставленного счета:
Обратите внимание, на такой немаловажный факт, как то, что при использовании факторинга без права регресса сумма дебиторской задолженности в бухгалтерском учете не отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные», так как риск неисполнения обязательства Покупателем несет Фактор. То есть фактически дебиторка списывается с баланса в момент продажи ее Фактору.
Налоговый учет операций по договору финансирования под уступку денежного требования (операций факторинга без права регресса)
Налог на прибыль
Вознаграждение Фактора по договору факторинга без регресса является в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль ничем иным как отрицательной разницей между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), которая признается убытком для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 279 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость
Налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг), денежные требования по которым уступаются Клиентом Фактору, определяется в общеустановленном порядке, т.е. как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.
Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Использование Клиентом факторинга в своей деятельности не влечет за собой изменений в моменте определения налоговой базы по НДС, при этом Клиент получает средства, необходимые для уплаты в бюджет налога по отгруженным, но еще не оплаченным покупателями товарам.
Сумма налога на добавленную стоимость с комиссии Фактора подлежит вычету Клиентом на основании счета-фактуры, выставленного Фактором, в общеустановленном порядке.
Статья подготовлена по материалам блога ifactoring.ru
"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 9
В налоговой практике постоянно возникают споры относительно обоснованности факторинга, суть которых можно свести к основному вопросу: зачем организации заключать с банком договор финансирования под уступку денежного требования? Объяснение простое: с помощью факторинга организация получает денежные средства и в результате минимизирует убытки по другим договорам. Но всегда ли расходы по таким договорам можно считать экономически обоснованными?
Главой 43 ГК РФ регламентированы особенности финансирования под уступку денежного требования, которое иногда называют факторингом.
Согласно ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида (ст. 825 ГК РФ).
Рассмотрим несколько примеров рассмотрения судами дел, касающихся вопроса оправданности расходов по оплате факторинговых услуг.
Так, ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор о правомерности уменьшения налогоплательщиком прибыли на расходы по оплате факторинговых услуг, оказанных банком. Приведем позицию суда, изложенную в Постановлении от 1 сентября 2005 г. по делу N А56-11266/04.
По договору факторинга ООО уступило небанковской кредитной организации право требования платежа, вытекающее из обязательств покупателя.
ООО заключило два различных договора: с покупателем и продавцом соответственно на продажу и покупку товаров.
Налоговый орган сделал вывод о том, что затраты в виде выплаченного вознаграждения по договору факторинга не могут быть включены в расходы ООО при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Инспекция сослалась на п. 2 ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. Это условие выполняется при уступке налогоплательщиком - продавцом товара, исчисляющим доходы (расходы) методом начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товара срока платежа.
Суды отклонили доводы налоговой инспекции, аргументировав это следующим образом:
- в рассматриваемом случае ООО уступило право требования по балансовой стоимости, поэтому для целей налогообложения прибыли у налогоплательщика убыток от уступки требования отсутствует, а следовательно, правила ст. 279 НК РФ неприменимы <1>;
- расходы по оплате услуг финансового агента по проведению факторинговых операций могут быть учтены либо в составе прочих расходов, если связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), либо в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны в связи с ведением деятельности, направленной на получение дохода;
- согласно условиям договора при просрочке оплаты поставленного товара ООО выплачивает продавцу неустойку в размере 30% суммы сделки. В связи с отсутствием денежных средств, возникшим вследствие непоступления оплаты от покупателя по договору купли-продажи, ООО заключило договор факторинга, уплатив финансовому агенту вознаграждение - 15% суммы сделки. Следовательно, заключение договора факторинга экономически обоснованно, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты ООО товара продавцу.
Следует обратить внимание на важный вывод суда. Экономически обоснованными расходы являются и когда позволяют уменьшить убытки: потеря 15% на оплату факторингового вознаграждения при уступке долга покупателя по одному договору позволила избежать уплаты 30% штрафа продавцу по другому договору. Этот штраф был вполне реален из-за непоступления в срок денежных средств от покупателя. Однако, по мнению автора, с точки зрения ст. 333 ГК РФ можно поставить под сомнение столь большой размер штрафа (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 июля 1997 г. N 17).
Похожий налоговый спор был рассмотрен и ФАС Северо-Западного округа, точка зрения которого приведена в Постановлении от 10 апреля 2006 г. по делу N А56-35713/2005.
Налоговый орган констатировал экономическую неоправданность расходов по договору факторинга и наличие признаков финансовой схемы в связи с завышением размера вознаграждения по договору, что влечет за собой заведомую убыточность сделки для налогоплательщика. Поводом для подобного вывода явилось комиссионное вознаграждение банку в размере, превышающем 25,6% суммы проданной банку дебиторской задолженности. По мнению налогового органа, данная сделка является нерентабельной и не является экономически целесообразной в силу положений ст. 252 НК РФ.
Однако арбитражные суды всех трех инстанций признали спорные расходы экономически оправданными.
Суть дела сводится к следующему. Организация (покупатель) на основании заключенного с ООО (продавец) договора приобрела 45 простых беспроцентных векселей Сбербанка России. Согласно условиям договора покупатель обязан в установленный срок выплатить продавцу стоимость векселей. Договор также предусматривает обязанность покупателя выплатить продавцу пени в размере 0,5% цены договора за каждый день просрочки платежа, но не более 10% цены договора в случае несоблюдения покупателем срока перечисления денежных средств. При просрочке исполнения обязательств более чем на два дня или отказе от оплаты векселей помимо пеней покупатель уплачивает продавцу штраф в размере 5% цены договора.
Приобретенные векселя организация впоследствии реализовала третьему лицу, которое незадолго до установленного срока расчетов покупателя и продавца сообщило ей о невозможности своевременно выполнить предусмотренные названным договором обязательства по оплате приобретенных векселей из-за финансовых затруднений.
В связи с отсутствием денежных средств для расчета за приобретенные у ООО векселя и во избежание наступления ответственности по договору организация заключила договор факторинга с банком, которым была предусмотрена обязанность оплатить финансовому агенту услуги факторинга.
С точки зрения организации, заключение договора факторинга экономически обоснованно, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты организацией стоимости векселей, приобретенных у ООО.
Оценив представленные документы и доводы сторон, суды всех инстанций сделали вывод об экономической обоснованности понесенных организацией расходов по факторинговым операциям (с учетом отсутствия законодательно установленных критериев экономической оправданности расходов для целей налогообложения).
Довод налогового органа кассационная коллегия сочла несостоятельным. Суд заключил, что финансирование под уступку денежного требования является не самостоятельной сделкой, связанной с получением дохода, а направлено на уменьшение убытков организации при совершении им сделок купли-продажи векселей.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23 мая 2006 г. по делу N А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1 не принял доводы налоговой инспекции об экономической необоснованности заключенных с банком договоров финансирования под уступку денежного требования (факторинга), полагая, что у налогового органа нет права определять экономическую обоснованность заключенных налогоплательщиком договоров. Выводы о необходимости при налоговой проверке анализировать применяемые цены по договорам факторинга юридически несостоятельны, так как добровольное исполнение должниками своих договорных обязательств исключает необходимость заключения договора факторинга.
Вместе с тем, если налогоплательщик не сможет объяснить, в чем же конкретно для него заключалась деловая цель договоров факторинга, суды не признают произведенные расходы в качестве экономически оправданных.
Например , в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2006 г. по делу N А82-16240/2005-14 не в пользу налогоплательщика было вынесено следующее решение.
Общества заключили договор купли-продажи, согласно которому продавец (ООО) обязался передать в собственность, а покупатель (ОАО) принять и оплатить товар. Продавец уведомил покупателя о реальном сроке поставки товара, и стороны подписали дополнительное соглашение к договору об уплате продавцом штрафных санкций в случае нарушения срока поставки товара. ОАО получило товар в срок и в тот же день реализовало данный товар третьему лицу, которое обязалось произвести расчеты по данному договору по истечении пяти дней с момента подписания договора. До наступления срока платежа по указанному договору ОАО заключило с банком договор факторинга, по которому уступило свое денежное требование к третьему лицу, а также поручило банку перечислить из полученной от третьего лица суммы на счет своего кредитора (ООО) средства, необходимые для оплаты товара. За услуги, оказанные по договору факторинга, ОАО перечислило банку вознаграждение.
Арбитражный суд Ярославской области установил, что перепродажа товара в день его получения от продавца свидетельствовала о том, что покупатель был заблаговременно найден. Срок оплаты товара по указанным договорам был равен пяти банковским дням с момента принятия товара. В договорах предусматривалась ответственность покупателя за просрочку оплаты товара: ответственность ОАО перед ООО была установлена в размере 0,5% стоимости товара за каждый день просрочки, а ответственность третьего лица перед ОАО - 1% за каждый день просрочки. От операции по перепродаже товара ОАО был получен убыток.
Исходя из указанных обстоятельств суд первой инстанции пришел к выводу, что заключение ОАО с банком договора факторинга (до наступления сроков платежей по указанным договорам) и уплата по нему вознаграждения не могут быть признаны ни экономически обоснованными, ни произведенными для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, спорные затраты ОАО не отвечают критериям, позволяющим считать их расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
ФАС Центрального округа также рассматривал налоговый спор об обоснованности расходов по договору факторинга (Постановление от 17 февраля 2006 г. по делу N А14-8904-05/341/24). Проведя выездную проверку, налоговый орган пришел к выводу, что ОАО, заключив с банком договор финансирования под уступку денежного требования и оплатив комиссию в размере больше 20% суммы финансирования, понесло экономически необоснованные затраты. Инспекция отказала обществу в возмещении НДС, доначислила налог и начислила пени. Общество, не согласившись с таким решением, обратилось в арбитражный суд. Кассационная инстанция, возвращая дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, отметила: при разрешении данного спора суд первой инстанции не установил цели заключенных договоров факторинга, их экономическую целесообразность и обоснованность. Как видно из материалов дела, договоры факторинга не имели экономической выгоды, что противоречит принципам предпринимательской деятельности, направленной на систематическое получение прибыли.
Суд первой инстанции сослался на вынужденный характер заключения сделок с банком, но не привел никакого обоснования. Кассационная инстанция отметила, что угроза неисполнения покупателями своих обязательств по оплате по договорам купли-продажи доказательствами не подтверждена, неплатежеспособность покупателей не доказана.
Подводя итоги, отметим: целью факторинга является получение денежных средств за уступленную дебиторскую задолженность. Налогоплательщик, уступающий задолженность, должен объяснить, зачем необходимо было ее продавать, уплачивая за это вознаграждение финансовому агенту. Таким объяснением может быть:
- истечение срока платежа и временная неплатежеспособность должника (при этом не должна сложиться ситуация, что финансовый агент (банк) получит требуемую сумму в полном объеме и в разумные сроки);
- необходимость скорейшего получения "живых" денег для погашения кредиторских задолженностей с целью избежания убытков (при этом штрафные санкции, которых избегают, должны быть соразмерны последствиям нарушений обязательств по оплате и превышать размер вознаграждения, уплаченного финансовому агенту).
Только при наличии подобных объяснений расходы по договору факторинга могут считаться экономически оправданными, т.е. уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
А.Н.Медведев
главный аудитор
ЗАО "Аудит БТ",
налоговый консультант
Данная статья подготовлена специалистами бухгалтерии ОАО АКБ "Металлинвестбанк" на основании практики обслуживания клиентов по факторингу. Учет факторинговых операций строго не регламентирован действующим законодательством, поэтому каждому клиенту приходится самостоятельно разрабатывать методологию учета. А банку в свою очередь сложно работать с "разношерстной" отчетностью клиентов. Поэтому специалисты банка как разработчики и провайдеры данной услуги решили облегчить работу и себе, и клиентам и предложить методологию учета этих операций.
Факторинг - финансирование под уступку денежных требований. Согласно статье 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (договору факторинга) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из представления клиентом товара, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
На практике это означает, что банк выплачивает от 70 % до 90 % суммы поставки покупателю. Оставшиеся денежные средства перечисляются после поступления денег от покупателя за вычетом суммы вознаграждения.
Рассмотрим по шагам, что происходит при факторинге на примере нашего банка. Схематично процесс факторинга выглядит следующим образом:
Поставщик уступает банку требование к покупателю по номиналу, со следующими условиями:
- Оплата 80 % покупаемой задолженности сразу.
- Оплата 20 % задолженности после оплаты задолженности дебитором.
- Комиссия по договору факторингу зачитывается со вторым платежом.
- Поставщик поручается за дебитора в части погашения задолженности перед банком. Данное поручительство позволяет банку обратиться за погашением задолженности к поставщику в случае неоплаты покупателем. Данный механизм позволяет избежать просроченной задолженности клиенту и как следствие не платить штрафные санкции.
Для банка сумма вознаграждения по договору факторинга подлежит обложению НДС, поэтому клиенту выдается счет-фактура, НДС по которой может быть в последствии принят к вычету в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.
Сумма финансовых услуг в виде вознаграждения банку по договору факторинга в бухгалтерском учете включается в состав операционных расходов (согласно п. 11 ПБУ 10/99). Вознаграждение банку в целях налогообложения прибыли включается в состав внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В бухгалтерском учете продавца операции по факторингу отражаются следующими проводками:
Дебет 62 Кредит 90 - отражена задолженность за проданные товары; Дебет 90 Кредит 68 - отражена сумма НДС по проданным товарам; Дебет 76 Кредит 91.1 - отражена уступка банку денежного требования; Дебет 91.2 Кредит 62 - списано денежное требование, уступленное банку; Дебет 51 Кредит 76 - перечислены банком денежные средства по договору факторинга; Дебет 91.2 Кредит 76 - отражена сумма вознаграждения банка; Дебет 19 Кредит 76 - отражен НДС с суммы вознаграждения банка; Дебет 68 Кредит 19 - НДС с суммы вознаграждения принят к вычету.
Если покупатель не оплачивает свою задолженность банку, то банк обращается за погашением к клиенту.
В этом случае бухгалтерские проводки в учете поставщика выглядят следующим образом:
Дебет 76 "Расчеты с банком" Кредит 51 - возврат банку ранее перечисленные денежные средства в размере 70-90 % от суммы по договору факторинга; Дебет 76.2 "Расчеты по претензиям" Кредит 76 "Расчеты с банком" - отражена претензия к покупателю за неоплаченный товар.
Основная идея, лежащая в основе данных проводок, факторинг - не кредит, а продажа банку дебиторской задолженности. Соответственно, продажа задолженности должна сопровождаться ее уменьшением и получением денежных средств.
Пример
Организация-продавец по договору поставки отгрузила организации-покупателю товары на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Организация-покупатель по договору поставки обязуется оплатить товары в течение одного месяца после отгрузки. Продавец заключил с банком договор факторинга и уступил банку право требования долга покупателя за поставленные товары. Продавец уведомляет покупателя о сделке. По условиям договора банк сначала перечисляет 80 % суммы поставки, а после оплаты ее покупателем - оставшиеся 20 % за минусом вознаграждения (которое в соответствии с договором составляет 0,2 % от суммы договора).
В бухгалтерском учете продавца эта операция отражается следующими записями:
Дебет 62.1 Кредит 90.1 - отражена задолженность за проданные товары на сумму 1 180 000 руб.; Дебет 90.3 Кредит 68.2 - отражена сумма НДС по проданным товарам - 180 000 руб.(1 180 000 * 18/118).
После отгрузки продавец заключил с банком договор факторинга и уступил банку право требования долга с покупателя за поставленные товары. Продавец уведомляет покупателя о сделке.
По условиям договора банк сначала перечисляет 80 % суммы поставки, а после оплаты ее покупателем - оставшиеся 20 % за минусом вознаграждения.
Дебет 76.5 "Расчеты с банком по договору факторинга" Кредит 91.1 - отражена уступка банку денежного требования на сумму 1 180 000 руб.; Дебет 91.2 Кредит 62.1 - списано денежное требование, уступленное банку на сумму 1 180 000 руб.; Дебет 51 Кредит 76.5 "Расчеты с банком по договору факторинга" - перечислены банком 80 % денежные средства по договору факторинга 94 400 руб. (1 180 000 * 80 %).
Сумма вознаграждения банка по договору равна 0,2 % размера переданного требования, что составило 23 600 руб. (1 180 000 руб. * 0,2 %), в том числе НДС - 3 600 руб. После оплаты товаров должником банк перечислил продавцу оставшиеся 20 % за минусом вознаграждения. В бухгалтерском учете продавца это будет отражено следующими записями:
Дебет 51 Кредит 76.5 "Расчеты с банком по договору факторинга" - перечислены банком денежные средства по договору факторинга 212 400 руб.(1 180 000 - 20 % - 23 600); Дебет 91.2 Кредит 76.5 "Расчеты с банком по договору факторинга" - отражена сумма вознаграждения банка на сумму 20 000 руб.(23 600-3 600); Дебет 19 Кредит 76.5 "Расчеты с банком по договору факторинга" - отражен НДС с суммы вознаграждения банка 3 600 руб. (23 600 * 18/118); Дебет 68.2 Кредит 19 - НДС с суммы вознаграждения принят к вычету на сумму 3 600 руб.
В случае неисполнения/ненадлежащего исполнения Дебитором обязательств по своевременной уплате денежных средств, банк вправе обратиться к Поставщику по договору поручительства с требованием об исполнении обязательств.
Рассмотрим случай, когда организация-покупатель не исполнила обязательства по договору поставки.
Изменим условиями нашего примера.
Организация-покупатель по договору поставки не оплатила товары в течение одного месяца после отгрузки. Согласно договору поручительства Банк направляет Поручителю уведомление о нарушенном обязательстве. Поручитель возвращает банку ранее перечисленные денежные средства в размере 944 000 руб. Продавцом выставлена покупателю претензия на сумму дебиторской задолженности в размере 1 180 000 руб.
В бухгалтерском учете продавца эти операции отражаются записями:
Дебет 76.5 "Расчеты с банком по договору факторинга" Кредит 51 - возврат банку ранее перечисленные денежные средства в размере 80 % от суммы по договору факторинга 944 000 руб. (1 180 000 * 80 %); Дебет 76.2 "Расчеты по претензиям к покупателю" Кредит76.5 "Расчеты с банком по договору факторинга" - отражена претензия к покупателю за неоплаченный товар на сумму 1 180 000 руб.
В связи с ростом конкуренции на товарных рынках и рынках услуг многие поставщики вынуждены предоставлять отсрочку или рассрочку платежа своим клиентам, выступая тем самым в качестве кредитора и принимая на себя кредитные, валютные и процентные риски. Это приводит к отвлечению оборотных средств поставщиков, отрицательно влияя на показатели их финансовой отчетности.
Начиная с 2002 года эта проблема усугубляется необходимостью (для большинства компаний) признания реализации "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль. Иными словами, обязанность по уплате налога может возникнуть раньше момента получения денежных средств от покупателя.
Одним из способов высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг.
По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в ст. 824 Гражданского кодекса, далее - ГК РФ) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.
В упрощенном виде механизм факторинга может быть представлен в виде схемы 1.
С налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, ст. 155 и 279 Налогового кодекса (далее - НК РФ), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.
Налоговые последствия для фактора (финансового агента)
При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки, существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, на наш взгляд, представляется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.
Согласно ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как величина превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом зачет НДС, начисленного на "маржу" фактора, у поставщика не будет возможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.
В отличие от других организаций кредитные организации имеют возможность создавать под операции факторинга резерв на возможные потери по ссудам в зависимости от категории качества приобретенного права требования. Отчисления в этот резерв в соответствии со ст. 292 НК РФ вычитаются из налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.
Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для фактора представлены на схеме 2.
Налоговые последствия факторинга для поставщика
Теперь рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика. Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей:Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга с учетом ограничений, установленных НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1,1 - для рублевого обязательства, 15% - для обязательства, выраженного в иностранной валюте).
В случае если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования.
По первому тесту необходимо отметить, что НК РФ напрямую не предусматривает возможность использования сложного процента для определения признаваемого в налоговых целях убытка по требованиям, подлежащим оплате через несколько лет, хотя такой подход и являлся бы экономически оправданным.
Тем не менее существующий порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. Так, факторинг может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и/или ценных бумаг (т.к. НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).
Если поставщик использует для признания НДС метод "по оплате", то уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. При этом НДС исчисляется исходя из цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.
Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.
Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для поставщика представлены на схеме 3.